Читать книгу - "Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим"

В налоговой теории и на практике не раз возникал вопрос о том, насколько правила КИК соответствуют МК ОЭСР и заключенным на ее основе двусторонним налоговым соглашениям. Официальная позиция Комитета ОЭСР по налоговым вопросам на этот счет известна – противоречия нет: «Использование базовых компаний может быть также адресовано через законодательство о КИК. Значительное число стран-участниц [ОЭСР]и не участниц ввели у себя такое законодательство. Хотя его структура различна среди применяющих его стран, общее сходство этих норм, международно признанных легитимных средств защиты национальной налоговой базы, в том, что их результатом становится налогообложение дохода резидентов договаривающихся государств, относимого к долям участия резидентов в иностранных компаниях. Иногда утверждается, со ссылкой на определенный способ толкования положений налогового соглашения, к примеру на п. 1 ст. 7 и п. 5 ст. 10, что это сходное свойство законодательных правил КИК конфликтует с упомянутыми выше положениями. Однако такое толкование, как это объяснено в п. 13 Комментария к ст. 7 и п. 37 ст. 10, не соответствует тексту данных положений. Оно также не подтверждается при прочтении этих положений в их контексте. Поэтому, хотя некоторые страны считают полезным прямое указание в тексте международного соглашения на то, что правила КИК не противоречат ему, такое разъяснение необязательно. Общепринято, что законодательство о КИК, структурированное таким образом, не противоречит положениям международного соглашения»^[1545].

Позиция ОЭСР по данному вопросу понятна, но все же следует более детально исследовать аргументы за и против – о противоречии норм КИК положениям МК ОЭСР и налоговых соглашений. К тому же ряд стран (Бельгия, Ирландия, Люксембург, Нидерланды, Швейцария и др.) сообщили о несогласии c п. 23 Комментария к ст. 1 МК ОЭСР в замечаниях к Комментарию, высказав мнение о том, что нельзя однозначно говорить, будто правила КИК и положения налоговых соглашений не противоречат друг другу; соотношение между ними будет зависеть от конкретных обстоятельств дела, формулировок правил и положений и соотношения домашнего и международного законодательства в конкретной юрисдикции.

Для начала нужно вспомнить структуру действия налогового соглашения, его распределительных правил. В рамках этих правил существует два вида налоговых правомочий договаривающихся государств: первое – исключительные права на налогообложение (exclusive right to tax), второе – разделенные права на налогообложение (shared right to tax). Правила КИК претендуют на статус исключительного права (государства расположения акционера-резидента) на налогообложение прибыли дочерней компании, расположенной в другом договаривающемся государстве. Иностранная дочерняя компания считается предприятием, расположенным в одном из договаривающихся государств, причем отдельным от материнской компании или акционера, расположенного в другом договаривающемся государстве. Следовательно, прибыль предприятия может облагаться налогом только в том государстве, где оно расположено (государство-источник), поскольку ему принадлежат исключительные налоговые права. В отношении прибыли делового предприятия в МК ОЭСР предусмотрено только одно исключение: для прибыли, извлеченной через постоянное представительство, расположенное в другом договаривающемся государстве (п. 1 ст. 7 МК ОЭСР). Соответственно, государство местонахождения материнской компании может иметь налоговые права на прибыль иностранной дочерней компании только в одном случае: если дочерняя компания извлекает прибыль из первой упомянутой страны через расположенное там постоянное представительство. Однако один лишь контроль над дочерним предприятием не образует постоянного представительства у материнской компании – об этом говорят п. 7 ст. 5 МК ОЭСР и п. 42 Комментария к ст. 5 МК ОЭСР (2010).

Еще один критический вопрос – проблема классификации правил КИК согласно положениям МК ОЭСР. В чем их налоговый эффект? Как отмечают Питер Харрис и Дэвид Оливер^[1546], существует несколько ответов на этот вопрос. Во-первых, правила КИК могут облагать налогом непосредственно прибыль дочерней компании; во-вторых, налогом может облагаться условно распределяемая прибыль (условный дивиденд); в-третьих, объектом обложения может быть прирост стоимости акций дочерней компании. Или же правила КИК облагают налогом что-то еще?

Если налогом облагается прибыль дочерней компании, то такие правила очевидно входят в конфликт с эксклюзивными налоговыми правами государства расположения дочерней компании, закрепленными за ним в п. 1 ст. 7 МК ОЭСР. Официальная позиция ОЭСР, высказанная на этот счет в п. 14 Комментария к ст. 7 МК ОЭСР (2010), вполне ожидаема: противоречия нет. Комментарий объясняет это так: «Цель п. 1 – обозначить пределы правомочий одного договаривающегося государства по взиманию налога с предпринимательской прибыли предприятия другого договаривающегося государства. Пункт не ограничивает договаривающееся государство по взиманию налога со своих резидентов по внутренним правилам КИК, даже если такой налог может определяться на основании части прибыли предприятия – резидента другого договаривающегося государства, вмененной резиденту первого договаривающегося государства на основании его доли участия в таком предприятии. Налог, взимаемый таким образом с резидентов, не уменьшает прибыль предприятия другого договаривающегося государства, и поэтому нельзя утверждать, что такой налог взимается с этой прибыли (см. также п. 23 Комментария к ст. 1 и пп. 37–39 Комментария к ст. 10)»^[1547].

Аргумент ОЭСР о том, что налог, взимаемый с расчетной базы КИК, не является налогом на прибыль КИК, неубедителен. Если с ним согласиться, то государство может легко избежать любых международных обязательств, взятых на себя в соглашениях об избежании двойного налогообложения, просто создав налоговое обязательство, основой которого является доход, защищенный налоговым соглашением. С другой стороны, по большинству правил КИК активный предпринимательский доход обычно освобожден от включения в расчетную налоговую базу, что дает возможность для аргумента, что в данном случае нет противоречия с п. 1 ст. 7 МК ОЭСР.