Читать книгу - "Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим"

Как уже говорилось выше, основная цель правил КИК – устранение эффекта отсрочки налогообложения прибыли иностранных дочерних компаний на уровне материнской компании. Такая отсрочка возможна, только если иностранное юридическое лицо – самостоятельный налогоплательщик, отдельный от его участников или акционеров. Поэтому любые нормы КИК должны применяться только к самостоятельным юридическим лицам, но не к иностранным филиалам или партнерствам, если последние прозрачны для налогообложения. В большинстве случаев правила КИК также применяются к иностранным трастам, в той степени, в которой траст – отдельное от бенефициаров лицо.

Правила КИК применяются, когда резидент одной страны, физическое или юридическое лицо, прямо или косвенно контролирует иностранную компанию либо значительно влияет на нее. Контроль может основываться прежде всего на доле участия в капитале или на контролирующем праве голоса, что иногда оказывается важным – при обладании особым классом акций даже без контрольного пакета. Как говорится в общем докладе IFA 2001 г.^[1542], положения об определении контроля (control test) в проанализированных странах крайне разнообразны. Преобладает правило об условии о так называемом юридическом контроле (de jure control), согласно которому под контролирующим участием понимается владение более чем 50 % капитала и голосующих акций. Тест контроля применяется либо на конец отчетного года, либо в любое время на протяжении года.

Некоторые страны в дополнение к формальному контролю используют принцип фактического контроля (de facto control) без контроля де-юре. Так, по правилам Австралии, Великобритании и Новой Зеландии признается, что лицо де-факто контролирует компанию даже при 40 %-м участии в капитале, если другое лицо не имеет контроля де-юре. Эти правила предусмотрены против создания искусственной структуры капитала иностранной компании для обхода правил юридического контроля при сохранении контроля фактического. Иногда говорится о «концентрированном контроле»: достаточно, чтобы иностранную компанию контролировал не одним акционер, а небольшая группа акционеров-резидентов. Ввиду сложности и неопределенности тестов и критериев определения контроля большинство стран (в том числе Дания, Португалия, Франция) ограничиваются лишь критерием доли участия, но не контроля. Все страны, применяющие правила КИК, используют критерий не только прямого, но и косвенного контроля, иначе было бы очень просто обойти правила КИК, поместив между материнской компанией в высоконалоговой стране и иностранной низконалоговой компанией холдинговую компанию без какой-либо деятельности и доходов. Поэтому если резидент контролирует одну иностранную компанию, то по правилам косвенного контроля считается, что он также контролирует любую другую компанию, которая контролируется первой компанией. Иногда косвенный контроль определяется путем умножения долей участия резидента в компании первого уровня владения на доли участия в компаниях второго уровня и т. д.

Многие нормы КИК предусматривают правила о так называемом конструктивном владении (constructive ownership): имеются в виду различные формы непрямого участия и контроля в компаниях. Доли участия лиц, аффилированных с резидентом либо действующих в его интересах, также включаются в расчет при определении долей участия лиц в иностранной компании. Цель этих правил – не допустить обхода правил КИК путем разделения долей участия в иностранных компаниях среди взаимосвязанных или даже формально не связанных лиц. Эти нормы дополняют правила «концентрированного участия», делая их более эффективными. По правилам КИК в Австралии, Новой Зеландии и Канаде критерий контроля считается соблюденным, если контроль сосредоточен в руках пяти или менее резидентов. Доли участия в иностранных компаниях во владении взаимосвязанных лиц суммируются с долей участия резидента. К примеру, если пять взаимосвязанных лиц в совокупности владеют 48 % голосующих акций иностранной компании и при этом резидент, владеющий 2 % акций в ней, напрямую связан с одним из указанных пяти лиц, то иностранная компания будет считаться контролируемой исходя из 50 %-го теста.

Правила КИК в Великобритании, к примеру, потенциально применяются к компаниям-нерезидентам, контролируемым резидентами. Термин «контроль» определен не через размер доли участия, а через фактическое право одного или нескольких акционеров определять дела компании по своему усмотрению (контроль де-факто). Это означает, что должны учитываться и косвенные контролирующие доли в нерезидентных компаниях. Таким образом, контролирующие права двух и более лиц суммируются вне зависимости от степени связи между этими лицами. Минимального порога участия, означающего наличие контроля, не существует. Если, к примеру, у КИК три акционера, которым принадлежит 25 %, 24,5 % и 1 %, то резидент, владеющий 1 %, будет также причислен к группе контролирующих акционеров; следовательно, к нему применят правила КИК.