Читать книгу - "Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим"

Метод зачета – самый распространенный и вместе с тем самый сложный для применения. Впервые он был введен в США в 1918 г.^[525] и затем широко распространился, особенно после включения в текст МК ОЭСР. Это классический способ сохранения нейтральности в налогообложении иностранных доходов, иллюстрирующий принцип нейтральности экспорта капитала. Страна резидентства облагает доход налогом, предоставляя одновременно зачет на сумму зарубежного налога. С позиции компании, получающей доход, неважно, где данный доход облагается налогом: в стране-источнике или в стране ее резидентства. Поскольку зачету подлежит только фактически уплаченный за рубежом налог, то эффект от применения зачета следующий.

Если в стране-источнике налог уплачен по меньшей ставке или не уплачен вообще из-за налоговых льгот, предоставляемых местным законодательством, то весь зарубежный доход автоматически облагается по полной ставке налога в стране резидентства. Таким образом, экономический эффект от снижения налогов сводится на нет и всю экономическую выгоду в виде дополнительных налоговых сборов получает государство резидентства. Для устранения этого эффекта в некоторых законодательствах или налоговых соглашениях предусмотрены так называемые условные налоговые зачеты.

Если налог, уплаченный в стране-источнике, больше, чем подлежит уплате с данного дохода в стране резидентства (например, когда ставка налога на зарубежный доход больше ставки внутри страны), то налог к уплате отсутствует, а разница по общему правилу не возмещается, а представляет собой дополнительное налоговое бремя для налогоплательщика. В данном случае образуется избыточный зарубежный налог (excess foreign tax credit).

В различных налоговых системах приняты разнообразные подходы для трактовки такой разницы. Если избыток зарубежного налога может быть полностью зачтен в счет уплаты налога внутри страны, то имеет место полный, или неограниченный, налоговый зачет (full tax credit), что происходит крайне редко. В большинстве стран действуют ограничения на размер зачета, равные сумме налога, которая подлежала бы уплате на тот же самый доход, рассчитанный по местным правилам (ordinary tax credit).

В ряде стран избыточная сумма зарубежных налогов может быть перенесена на прошлые или будущие периоды (по аналогии с льготой по переносу убытков на будущие периоды). Если таких правил не предусмотрено, то избыточный налог не возмещается. Как уже отмечалось, размер подлежащего зачету зарубежного налога (а вместе с ним и размер ограничения на зачет) зависит не только от налоговой ставки страны-источника, но и, что очень важно, от порядка исчисления налоговой базы для расчета налога на зарубежный доход по внутренним правилам.

Так, ограничение может исчисляться по каждому зарубежному источнику дохода, либо по нескольким источникам, сгруппированным по странам, либо иначе. В Канаде, Японии и Люксембурге зачет по некоторым видам дохода ограничен определенной долей или процентом, а превышение может быть разрешено к вычету из налоговой базы. В Бельгии, Дании, Италии, Канаде, Нидерландах, США, Финляндии, Швейцарии, Швеции вычет допустим только для тех налогов, которые близки к зарубежному налогу страны-источника (или аналогичны ему по своей сути), в отношении которого налогоплательщик заявляет зачет^[526].

По способу подсчета зачитываемых налогов различают: прямой налоговый зачет (direct tax credit), т. е. зачет налогов, применяемых непосредственно в отношении дохода, и косвенный (indirect tax credit), т. е. зачет налога, уплаченного на прибыль, служащую источником возникновения данного дохода (применяется в основном для дивидендов), а также условный налоговый зачет – зачет налога, который подлежал бы уплате на зарубежный доход при отсутствии налоговых льгот в стране-источнике.