Читать книгу - "Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим"

Применение GAAR или SAAR затрагивает не только ограничение налоговых преимуществ в национальном налоговом законодательстве, но также и действие международных налоговых соглашений. Налоговые соглашения очень часто содержат собственные антиуклонительные нормы, общие и специальные. Однако что происходит, если в тексте налогового соглашения не упоминаются GAAR или SAAR? В последнее время все чаще встречается позиция, согласно которой государство заявляет о собственной, односторонней трактовке налогового соглашения или о толковании в соответствии с внутренними нормами GAAR или SAAR государства. Именно последняя ситуация создает неопределенность в плане эффективности налоговых соглашений: приоритетны ли они в таком случае над положениями национального закона?

В качестве основы для применения внутренних норм GAAR без его включения в сами тексты налоговых соглашений может применяться руководящий принцип, сформулированный в п. 9.5 Комментария к ст. 1 МК ОЭСР. Даже если налоговое соглашение не содержит исключений в части норм GAAR, исключение возможно, если договаривающиеся государства признают обязательность для них положений Комментария к МК ОЭСР как источника толкования двусторонних налоговых соглашений и если при этом ни одно из них не сделало оговорки к Комментарию в части данных положений. С другой стороны, включение норм о возможности применения GAAR помогло бы устранить неопределенность в применении GAAR в контексте налоговых соглашений.

Как отмечает профессор Штефан ван Вегель в общем докладе Международной налоговой ассоциации^[1337], вопрос соотношения внутренних норм GAAR и положений налоговых соглашений неясен. С одной стороны, во многих странах положения GAAR совместимы с нормами международных налоговых соглашений. Отсутствие упомянутых выше норм в налоговых соглашениях не означает невозможности применения норм GAAR как таковых. В большинстве стран налоговые соглашения не препятствуют применению внутренних положений GAAR в любом случае, поэтому их появление в текстах налоговых соглашений – скорее исключение, чем правило. Согласно докладам большинства стран, вошедших в сборник IFA 2010 г., доктрины GAAR почти без исключений могут применяться к трансграничным, а не только к внутренним сделкам. Вопрос о совместимости норм GAAR с международными налоговыми соглашениями решается неоднозначно, однако в целом государства придерживаются подхода, по которому GAAR не противоречат международным соглашениям, по крайней мере в части доктрин мнимых и притворных сделок. Также государства склоняются к принципу приоритета содержания над формой. Данная позиция характерна для Китая, Новой Зеландии, Франции и Эстонии^[1338].

Тем не менее все больше распространяется практика включения и общих, и специфических антиуклонительных норм в тексты налоговых соглашений, так как в противном случае применять их значительно труднее из-за потенциального конфликта с положениями налоговых соглашений. Включение положений GAAR в некоторые новые налоговые соглашения порождает закономерный вопрос: не считается ли их отсутствие в большинстве существующих соглашений основанием для неприменения таких соглашений?

Некоторые страны стремятся устранить неопределенность в плане применения GAAR, принимая специальные законодательные нормы. Так, в Канаде появилась законодательная поправка, согласно которой нормы GAAR применяются к «сделкам, которые ведут к злоупотреблению или неправомерному использованию налоговых соглашений»^[1339]. До этой поправки возникали сомнения, могут ли законодательные нормы GAAR применяться к трансграничным ситуациям, регулируемым налоговыми соглашениями.

Иллюстрацией этого в канадской судебной практике стало дело Paul Antle and Renee Marquis-Antle Spousal Trust v. The Queen в 2009 г.^[1340] Налогоплательщик, канадский резидент Пол Антл, попытался избежать канадского налога на прирост стоимости акций, передав акции в траст на острове Барбадос, созданный в пользу его супруги. Траст позже продал акции и утверждал, что прирост капитала не облагается налогом по налоговому соглашению между Канадой и Барбадосом. Суд счел, что траст притворный и не созданный, как положено, по принципам трастового права, и что акции не были должным образом переданы. Суд также отметил, что даже в противном случае рассмотренные сделки не должны были иметь налоговых последствий по причине действия норм GAAR, поскольку объект, дух и цель законодательных положений состояли в возникновении налогового обязательства в тот момент, когда собственность покидает общее имущество супругов. При этом объект и цель налогового соглашения между Канадой и Барбадосом не вступает в конфликт с внутренними положениями.