Читать книгу - "Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим"

В отличие от чистого внутрифирменного финансирования, когда средства передаются из головного офиса в иностранный филиал для ведения бизнеса, существует и иная ситуация, когда головной офис специально получает внешнее заемное финансирование у третьего лица под проценты, а займы полностью или частично используются для работы постоянного представительства. Главный вопрос, возникающий в отношении таких процентов, – как определить, какая часть процентных расходов должна быть вычтена для налоговых целей при исчислении прибыли постоянного представительства, а какая относится к другим частям предприятия.

При использовании разрешенного ОЭСР метода единого целого необходимо определить сумму фактически уплаченных процентов по заемному капиталу, относящемуся к постоянному представительству. В случае с небанковским предприятием такие проценты могут быть отражены, только если они уплачиваются независимому кредитору^[1294]. Требуется, чтобы на основе учетных данных постоянного представительства можно было отследить происхождение затрат на уплату процентов, т. е. необходимо иметь документацию обо всей цепочке платежей. Трудность заключается в обезличенности безналичных денежных средств и необходимости значительных затрат на поддержание систем учета и отчетности о размерах внешней задолженности и суммы процентов, относящейся к постоянному представительству.

Комментарий также отмечает, что методы прямого и косвенного распределения (direct and indirect apportionment) фактически выплаченных банку-кредитору процентов, предусмотренные ранее, в версиях Комментария ОЭСР до 1994 г., не вполне приемлемы, поскольку государства применяют их несистемно. При использовании прямого метода аллокации затраты могут неадекватно отражать реальную стоимость финансирования постоянного представительства из-за возможностей манипуляций со стороны налогоплательщиков, поскольку те «могут контролировать место, где заем подлежит бухгалтерскому отражению» (able to control where loans are booked). Тем не менее в налоговых правилах многих стран до сих пор встречаются данные методы, поскольку применять их просто, и неединообразное применение правил государствами – их единственный существенный недостаток.

Если резюмировать современное положение вещей, то Комментарий 2008 г. лишь закрепляет прошлую практику, а именно:

– условные проценты по внутрифирменному финансированию полностью игнорируются и в принципе не могут относиться к постоянному представительству;

– фактически уплаченные проценты по реальным кредитам, полученным от третьих лиц, могут относиться к постоянному представительству при условии четкой документальной «истории», отслеживающей происхождение процентных затрат и их реальную связь с постоянным представительством, что порождает значительное бремя «комплаенса» для международных предприятий.

● Аллокация свободного капитала к постоянному представительству

Комитет ОЭСР по налоговым вопросам в Комментарии-2008 предлагает приемлемый для большинства стран – членов ОЭСР подход к налоговому вычету процентов на уровне постоянного представительства. Подход учитывает как структуру капитала в самой организации и в постоянном представительстве, так и функции обоих подразделений^[1295]. Структура капитала должна исходить из того, что постоянному представительству для деятельности нужен собственный капитал, состоящий из свободного капитала (free capital) и заемного капитала с процентами (bearing debt). Главная и окончательная цель подхода – отнесение рыночной суммы процентов к постоянному представительству на основе аллокации к постоянному представительству необходимого свободного капитала для поддержки его работы, принадлежащих ему с экономической точки зрения активов и принимаемых на себя рисков (to support the functions it undertakes, the assets it economically owns and the risks it assumes). Интересно, что ни одна из редакций Комментария к ст. 7 до 2008 г. ничего не содержала на этот счет. Тезис отражает основной смысл принципа «вытянутой руки» в применении к постоянному представительству как к условному отдельному предприятию, требуя, чтобы постоянное представительство имело достаточный собственный капитал для поддержания своей деятельности, активы в «экономической» собственности и принимаемые на себя риски.

На практике достаточно легко оценить виды деятельности постоянного представительства, но гораздо сложнее определить «экономического» собственника активов, особенно если речь идет о нематериальных активах и интеллектуальной собственности. Дочерняя компания, в отличие от постоянного представительства, – юридическое лицо, она имеет в собственности имущество и принимает на себя обязательства в силу самостоятельной правосубъектности. Еще сложнее определить предпринимательские риски постоянного представительства, поскольку, действуя через него, само предприятие также принимает на себя риски в силу единой корпоративной оболочки головного предприятия и его частей. На практике предприятия, работающие через иностранные филиалы, глубоко интегрированы на уровне решений о предпринимательских рисках. В этом смысле применение принципов трансфертного ценообразования к постоянным представительствам, в отличие от дочерних компаний, более дискуссионно, оно не учитывает норм корпоративного и имущественного права и юридическую фикцию, уравнивающую постоянное представительство и отдельное и обособленное юридическое лицо.

Если возможно определить общий оборотный капитал (working capital) постоянного представительства и далее разделить его на свободный капитал и долговой капитал (debt capital), то останется лишь правильно определить свободный капитал, чтобы в виде разницы получить сумму долгового капитала. Если вся сумма определенного таким образом долгового капитала получена от головного офиса, то по принципу единого лица процентные затраты головного офиса могут быть целиком переданы постоянному представительству в размере фактически понесенных сумм. Приведем простую рыночную аналогию. Представим, что постоянное представительство получает кредит в независимом банке и уплачивает ему проценты. В этом случае несомненно, что все проценты по такому «долговому капиталу» могут быть вычтены на расходы, при условии, что средства кредита использовались для бизнеса постоянного представительства и размер процентной ставки по кредиту не превышает установленные законодательством нормы и лимит отнесения процентов на расходы. Именно к такому результату и стремится ОЭСР для определения размера адекватного долгового капитала, подлежащего отнесению к постоянному представительству. При этом, разумеется, головной офис не может требовать уплаты «процентов» за «аллокированный» к постоянному представительству «свободный» капитал. По аналогии в законодательстве, регулирующем банковский сектор, предусматриваются минимальные уровни собственного капитала, чтобы предоставить финансовой организации некую подушку безопасности для случая, когда присущие бизнесу риски могут привести к убыткам. Капитал небанковских организаций имеет ту же функцию, но просто менее жестко регулируется, чем капитал банковских организаций, ввиду их особой значимости для общества.