Читать книгу - "Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим"

Основная цель разработки МК ООН состояла в создании единого стандарта для формирования переговорной позиции при заключении налоговых соглашений развивающимися странами. Итоговый текст впервые появился в 1980 г. Первые изменения в МК ООН 1980 г. были внесены в 2001 г., а последние – уже в 2011 г.^[678] Эта редакция коснулась в большей мере Комментария к статьям МК, нежели чем самих статей.

Изменения МК коснулись положений об обмене налоговой информацией, международном арбитраже, взаимной помощи во взыскании налогов, а также разрешения ситуаций потенциального ухода от налогообложения дохода в форме прироста капитала и доходов от независимых личных услуг. Кроме того, данная редакция инкорпорирует многие положения МК ОЭСР 2010 г., в особенности релевантные для развивающихся стран. Вводная часть конвенции так определяет роль и место МК ООН: «Модельная Конвенция ООН не предназначена к обязательному применению, но служит для того, чтобы вооружить лиц, принимающих решения в государствах, информацией, которая им необходима для понимания последствий различающихся подходов для специфических ситуаций, присущих их странам… Положения конвенции сами по себе не имеют юридической силы. Они необязательны и не должны пониматься как формальная рекомендация ООН. Скорее Модельная Конвенция ООН направлена на содействие переговорному процессу, толкованию и практическому применению двусторонних налоговых соглашений…»^[679]

История МК ООН началась задолго до выхода ее первой редакции (1980). Концептуальная структура и основные положения основаны на работах Налогового комитета Лиги наций, преемником которой стала ООН. Однако сразу после войны составление МК продолжилось не в ООН, а в ОЕЕС, позже переименованной в ОЭСР. Таким образом, у обеих МК начало общее, что обусловливает их значительное сходство. К сходным чертам можно отнести общую структуру и систему классификации налоговых прав государств и их распределения между государством резидентства и государством – источником дохода; опору на концепцию постоянного представительства в качестве базового критерия существенного экономического вовлечения в деятельность на территории страны для правомерности налогообложения у источника; механизм взаимосогласительной процедуры для разрешения вопросов двойного налогообложения. Различия с МК ОЭСР в целом напоминают аналогичные различия между Мексиканской МК, разработанной еще при Лиге Наций, и Лондонской конвенцией. В Мексиканской конвенции отмечается аллокация больших налоговых прав стране-источнику в отношении пассивных доходов, прежде всего дивидендов, процентов и роялти. Точно так же и МК ООН делает фокус на интересах стран – импортеров капитала, т. е. развивающихся стран. Для сравнения: в ОЭСР на настоящий момент входят 34 страны, в то время как в ООН – 193 страны, и разница в уровне экономического развития между ними весьма значительна; это, собственно, и есть основная причина различий между двумя конвенциями. Традиционно утверждается, что МК ОЭСР – это конвенционная модель для стран резидентства, в наибольшей мере сокращающая налогообложение у источника и поэтому отражающая интересы стран – экспортеров капитала, а МК ООН более ориентирована на налогообложение у источника, что отражает интересы стран – импортеров капитала и услуг. Но даже в рамках ОЭСР присутствуют страны, значительно ориентированные на источник (Австралия, Мексика и Новая Зеландия), а также ряд государств Восточной Европы. Многие из различий к основному подходу МК ОЭСР иллюстрируются в альтернативных положениях, включенных в текст Комментария к МК после основного текста. Это так называемые оговорки государств о несогласии с подходом, изложенным в конвенции. Другая форма выражения официальной точки зрения государства – замечание; в нем страна не выражает несогласия с текстом статьи конвенции, но не соглашается с толкованием его значения, изложенным в Комментарии.

Структура МК ООН полностью базируется на МК ОЭСР, но при этом МК ООН содержит более двух десятков специфических изменений, отвечающих интересам развивающихся стран. В итоге это означает перераспределение налоговых доходов в пользу стран – источников выплаты доходов, а не страны резидентства. В основном изменения заключаются в усилении принципа источника в ущерб принципу резидентства. Это относится прежде всего к сведению налогов у источника на пассивные доходы к нулю или в рекомендации установить минимальные ставки налога, а кроме того, к достаточно ограниченному применению концепции постоянного представительства. В целом МК ООН по сравнению с МК ОЭСР предусматривает:

более широкий перечень оснований для образования постоянного представительства;

ограниченную концепцию силы притяжения для включения прочих доходов нерезидента в налоговую базу у источника (в МК ОЭСР концепция силы притяжения в принципе не предусмотрена);

более широкое значение термина «роялти» за счет включения в него платежей за технические услуги.

В связи с этим хотелось бы отметить проблему применяемости МК ОЭСР и других стандартных моделей налоговых соглашений между развитыми и развивающимися странами. Как объяснялось ранее, основная функция налоговых соглашений – перемещение налоговой базы из стран-источников в страны резидентства посредством ограничения территориальной юрисдикции страны источника. Такое перемещение имеет приемлемое обоснование, если капитал движется в обоих направлениях и его объемы сопоставимы. Именно в таких ситуациях, типичных в международных экономических отношениях между развитыми странами, имеет смысл сократить налогообложение у источника, чтобы страна резидентства могла собрать больше налоговых доходов. Однако в структуре экономических взаимосвязей между индустриально развитыми и развивающимися странами до недавнего времени преобладали односторонние потоки капитала – от развитых к развивающимся странам. Таким образом, ограничение налогообложения у источника в основном происходило со стороны развивающихся стран. Это объясняет тенденцию усиления территориальных налоговых прав, включая повышенные налоги у источника выплаты доходов в налоговых соглашениях, между развивающимися и развитыми странами.

Характерная особенность МК ООН и Комментария к ней, в отличие от Комментария к МК ОЭСР, – то, что в силу специфики работы комитетов ЭКОСОС ООН, разрабатывающих Комментарий, страны не могут вносить замечания и возражения в сам текст документа^[680]. Пожалуй, в этом причина того, что в августе 2012 г. глава постоянной миссии Индии при ООН написал официальное письмо^[681] президенту ЭКОСОС, в котором изложил комментарии и возражения Индии касательно положений МК ООН и Комментария к ней. В письме сообщалось об озабоченности Индии тем, что МК ООН не отражает должным образом интересы развивающихся стран и в значительной степени повторяет положения МК ОЭСР 2010 г. В письме содержится предложение к ООН разработать независимый стандарт в сфере международного налогообложения, политики заключения международных налоговых соглашений и трансфертного ценообразования, приняв во внимание аргументы развивающихся стран. Текущий стандарт ОЭСР, по мнению автора письма, не должен считаться согласованным международным стандартом, поскольку он разрабатывался развитыми странами и его распространение привело к серьезному сокращению налоговых правомочий развивающихся стран в части налогообложения международных сделок. Далее следовал ряд общих замечаний и предложений о дальнейшей работе ООН в области международного налогообложения: